Ankara Bağımsız Denetim

(Yazarın vergi dünyasında yayımlanmış makalesidir)

Giriş

Çok sayıda maliyeci 1950 yılında yapılan vergi reformunu Cumhuriyet döneminin en büyük reformu olarak tanımlar¹. 1950’li yıllar, vergilemeye ilişkin usul hükümlerinin çağdaş bir anlayışla tek kanunda toplandığı, modern gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının yürürlüğe girdiği yıllardır. Yapılan bu reformların temel özelliği verginin tarhında “beyan usulünün” benimsenmiş olmasıdır.

Beyan usulü, verginin tarhına esas oluşturan bütün bilgilerin yazılı olarak vergi idaresine verilmesi ve idarenin bu bilgilere dayanarak vergi borcunu hesaplamasından oluşmaktadır. Çoğu uygulamada yükümlü, beyanlarında vergi matrahı ve vergi borcuna ilişkin bilgileri de sunmak zorundadır².

Çağdaş ve ileri bir tarh yöntemi olan beyan usulü, mükelleflerin vergi ödeme gücünü azami ölçüde yakalayabilen en verimli vergileme yöntemidir. Ancak yöntemin başarısı vergi idaresinin organizasyon yapısına ve etkin bir vergi denetim sistemi oluşturulmasına bağlıdır. Beyan usulünde vergi mükelleflerini doğru beyanda bulunmaya iten en önemli unsur karşı karşıya bulunduğu inceleme riskidir. Bu bağlamda vergi incelemesi beyana bağlı vergileme rejiminin temel yapı taşlarından birisini oluşturur. Mükelleflerce idareye yapılan vergi beyanlarının doğruluğunun kontrolüne yönelik bir istihbarat arşivi ve bu bilgilerden de yararlanarak beyannameleri inceleyip denetleyecek olan yeterli sayıda yüksek ahlaklı, nitelikli vergi inceleme elemanı istihdam edemeyen bir vergi idaresinin başarı şansı son derece güçtür.

2. Vergi İncelemesi ve Hesap Uzmanları Kurulu

1950’li yıllarda Ülkemizde yapılan vergi reformunun temel yapıtaşlarından birisi olan ve 5432 Kanun numarasıyla yasalaşan Vergi Usul Kanunun 25.04.1947 tarihli Bakanlar Kurulu toplantısıyla Meclise sunulan genel gerekçesinde, vergi tetkikleriyle (incelemeleriyle) ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır³: 

“ Vergi tetkikinden maksat, hesaba müsteniden ödenen vergilerin doğruluğunu araştırmak, tesbit etmek ve sağlamaktır. Gelir Vergisi tasarısının gerekçesinde belirttiğimiz üzere, memleketimizde yapılacak vergi reformunun muvaffak olabilmesi ve yeni vergi telakkisinin ve sisteminin yerleşmesi her şeyden önce sağlam bir vergi tetkik cihazının kurulmasına ve bu cihazın iyi işlemesine bağlıdır. Bunun ise başlıca dört şartı vardır:

1. Şahsiyet sahibi “Vergi tetkik unsuru” (Reviseur) yani bizdeki tabiri ile “Hesap uzmanı” yetiştirilmesi;
2. Hesap uzmanlarının kafi miktarda olması;
3. Vergi tetkik tekniğinin tekemmül etmesi;
4. İstihbarat arşivleri kurulması.

Bu dört şarttan ikisi 1945 yılında çıkan Hesap Uzmanları Kanunu ile tahakkuk yoluna girmiştir. Sıkı ve ciddi bir imtihandan geçirilmek suretiyle alınan ve meslek içinde yetiştirilmeleri hususunda büyük itina gösterilen genç unsurlarla, Hesap Uzmanları Kurulunun seneden seneye kuvvetleneceği, kısa bir zaman içinde kendisine mevdu ehemmiyetli vazifeyi gerektiği gibi yapacak bir duruma geleceği emniyetle beklenebilir.
….”
Beyana dayalı modern vergi sisteminin ülkemizde uygulanmaya konmasıyla birlikte yürürlüğe giren ilk usul kanunumuzda Hükümet teklifinde yer alan “Tetkika yetkililer” başlıklı madde hükmü Meclis görüşmeleri sırasında sadeleştirilmiş ve “ incelemeye yetkililer” şeklinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir⁴:

“Vergi incelemesi hesap uzmanları, mahallin en büyük mal memuru, kontrol memurları veya vergi dairelerinin amirleri tarafından yapılır.

Maliye Bakanı lüzum gördüğü yerlerde vergi incelemelerini münhasıran hesap uzmanlarına yaptırabilir.

Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş muavinleri ve gelir kontrolörleri her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdirler.”

            Maddede öncelikle vergi incelemesinin kimler tarafından yapılacağı belirlenmiştir. Maddenin tedvininden ilk fıkrada adı geçenler için bir görev tanımı yapıldığı değerlendirmesine ulaşılabilir. Başka bir ifade ile madde metninden vergi incelemesinin hesap uzmanları ile mahallin en büyük mal memuru, kontrol memurları veya vergi dairelerinin amirlerinin görevi olduğu vurgusu yapılmakta ve bu durum doğal olarak yetkiyi de içermektedir.  Metinde yer alan  “Maliye Bakanı lüzum gördüğü yerlerde vergi incelemelerini münhasıran hesap uzmanlarına yaptırabilir” ifadesiyle, belirlenecek yerlerde taşra teşkilatında incelemeye yetkili memurlar yerine inceleme görevinin yalnızca hesap uzmanları tarafından yürütülebilmesi öngörülmüştür. 1950’li yıllarda maliye müfettişlerinin bazı incelemeleri dışında yalnız hesap uzmanları inceleme yapmışlar, vergi kontrol memurları da ikinci sınıf tüccarlarla bazı zaman aşımlı işlemlerde arızi olarak birinci sınıf tüccarların defterlerini incelemişlerdir⁵.

İlk Vergi Usul Kanunumuzda yer alan bu düzenlemeler 4709 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Kurulmasına Dair Kanun ve hazırlanan gerekçesiyle de uyum içerisindedir. Anılan Kanunun 1 inci maddesinde, Hesap Uzmanları Kurulunun gelir kanunlarının emrettiği ödevliler hesaplarını incelemek amacıyla kurulduğu belirtilmiştir. 4709 sayılı Kanunun Maliye Bakanlığınca hazırlanan genel gerekçesinde “halen kazanç ve muamele vergileri beyanname usulü ile tarh edilen mükellef sayısının 15 bin olduğu, hazırlanmakta olan yeni kazanç (gelir) vergisi kanunun projesi ile bu rakamın 30 bini bulacağı, bir mütehassısın yılda ancak 100 beyanname tetkik edebileceği dikkate alınırsa yalnız beyanname tetkikatının 300 mütehassısla ifa edilebileceği, mükellefler nezdinde tetkikat yapma yetkisinin gelir kanunlarıyla aynı zamanda mahalli mal memurlarına da verilmiş bulunduğu için 230 mütehassıs ve muavinin o günkü ihtiyacı karşılayacağı ve yılda en az bir kere olsun önemli mükellefler nezdinde tetkikat yapılmasına imkan hasıl olabileceği hesap edilmiş ve düşünülmüştür” denilmektedir.⁶

Anlaşılacağı üzere, ülkemizde beyana dayalı vergi sistemine geçilirken, Usul Kanunu kapsamına giren vergilerle ilgili olarak vergi incelemelerinin esas itibariyle hesap uzmanları tarafından yapılacağı öngörülmüş ve yasal mevzuat bu doğrultuda düzenlenmiştir. 

3. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Yapılan Değişiklikler

Yukarıdaki madde hükmü varlığını, günümüzde de yürürlükte olan 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa kadar devam ettirmiştir. Önceki Kanunda 125’inci maddede yer alan “incelemeye yetkililer” başlıklı madde 1961 tarihli Kanunda 135. madde olarak yerini almıştır. Hükümetin teklifinde yer almadığı halde,  görüşmeleri sonrasında  “Maliye Bakanı lüzum gördüğü yerlerde vergi incelemelerini münhasıran hesap uzmanlarına yaptırabilir” ifadesi metinden çıkarılmıştır⁷. 213 sayılı Kanun, askeri yönetim döneminde, TBMM’nin lağvedildiği bir dönemde yasalaşarak yürürlüğe girmiş bir Kanundur. Bu nedenle Kanun görüşmelerinin seyri ve değişiklikleriyle ilgili olarak elimizde sağlıklı veriler bulunmamaktadır.

Vergi Usul Kanunumuzun “incelemeye yetkililer” başlıklı 135’inci maddesi 1961 yılından günümüze kadar;

1. 24.03.1988 tarih 3418 sayılı Kanunun 31’inci maddesi
2. 06.07.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunun 3. maddesi
3. 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun 81/A-25’inci maddeleriyle

değişikliğe uğramıştır. Bu değişikliklerle; stajyer gelirler kontrolörleri, vergi denetmen yardımcıları, en son olarak da Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar vergi inceleme yetkisini haiz kılınmışlardır.

Süreç içerisinde vergi inceleme yetkisinin Vergi Usul Kanunu’nun dışında diğer bazı özel Kanunlarla, hatta mahkeme kararıyla Bakanlık dışı bazı personele de tanındığı görülmektedir. Bankalar yeminli murakıplarına 2006 yılına kadar Bankalar Kanununda yazılı görevleriyle kayıtlı olmak üzere vergi inceleme yetkisi verilmiştir. Keza Danıştay 8. Dairesi’nin 1990 yılında Sayıştay denetçilerinin, Sayıştay Kanunu uyarınca yaptıkları gelir incelemesinin bir tür vergi incelemesi olduğu yolunda aldığı bir karar bulunmaktadır⁸. Alınan bu kararla Sayıştay denetçilerine sınavsız yeminli mali müşavirlik yapma yolu açılmıştır.

 4.  “İncelemeye yetkililer” Maddesindeki Yetersizlik ve Karmaşa 

1950 yılından sonra Ülkemizde uygulanmaya konulana “beyana dayalı vergileme sisteminde” vergi incelemesi görevinin esas itibariyle hesap uzmanlarınca yapılacağı yolundaki düzenleme, Vergi Usul Kanunu ile Hesap Uzmanları Kurulunun Kurulmasına Dair Kanun yürürlükte olduğuna göre geçerliliğini devam ettirmektedir. Bu itibarla Kurul, esas görevinin vergi incelemesi olduğunun bilinci içerisinde, organizasyonunu ve personel eğitimini bu doğrultuda oluşturmuş, gerçek anlamda Kurul yapılanması ile faaliyet gösteren Ülkemizin yegane vergi denetim birimi olma özelliğini devam ettirmiştir⁹. Şüphesiz ki günümüz Türkiyesi’nin mali büyüklüğü mükellef sayısının 50.000 olarak öngörüldüğü 1950’li yıllardan bir hayli farklıdır. Bu itibarla Kurulun mevcut yapısıyla, vergi incelemelerinin “esas itibariyle” hesap uzmanları tarafından yürütülmesi olanağı oldukça güçleşmiştir. 

Yukarıda açıklandığı üzere Vergi Usul Kanunumuzun 135. maddesi 1961 yılından bu yana birçok kez değişikliğe uğramıştır. Yapılan bu değişiklerde bürokratik çekişmeler ve çıkar saikinin¹⁰ yanı sıra, daha çok sayıda kimseye vergi inceleme yetkisi verilerek inceleme sayı ve oranlarının yükseltilmesinin amaçlandığı görülmektedir. Saydığımız ikinci gerekçe, ilk gerekçenin paravanı olarak da kullanılabilmiştir.

135. maddedeki kamu görevlilerine verilen yetki, Vergi Usul Kanunda tanımlanan vergi incelemesini yapma yetkisidir ve bu yetkiyi kısıtlayacak herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Maddede adı geçenler mükellef büyüklüğü, vergi türü, faaliyet konusu, inceleme bölgesi açısından her hangi bir kısıtlama olmaksızın inceleme yapma yetkisini haiz kılınmıştır. Bu durum vergi incelemelerinde karmaşaya, verimsizliğe yol açan önemli etkenlerden birisidir. Vergi denetimiyle inceleme birimlerinin sorumluluk alanlarının belli olmaması, ilgili birimleri yetkili ama sorumsuz konuma sokmakta, sorumluluğu başkasına yükleme olanağı vermektedir.

 Her inceleme elemanının, her beyannameyi, benzer açılardan, benzer şekilde ve yoğunlukta incelediği bir sistemin doğruluğu tartışma götürür. Bu şekil bir inceleme anlayışı verimlilikten ve caydırıcılıktan uzak olup, kaynak israfına yol açabilmektedir. Vergi Usul Kanunumuzun incelemeyle ilgili hükümleri inceleme birimlerini hedefleri, yetkileri ve sorumlulukları konusunda belirsizliğe itmekte, vergi denetimleri konusunda bütüncül ve etkin politikalar geliştirilmesini engelleyebilmektedir.

5.Sonuç

Beyana dayalı vergi sisteminin geçerli olduğu ekonomilerde “vergi incelemesi” sistemin başarısı açısından hayati önem taşır. Vergi Usul Kanunumuz 135 inci maddesi vergi incelemesinin esas itibariyle hesap uzmanları tarafından yapılacağı öngörüsüyle tasarlanmıştır. Ancak ülke ekonomisinde yaşanan gelişmeler ve mükellef sayısındaki artışa bağlı olarak, yapılan yasal değişikliklerle vergi inceleme sistemi bu günkü yapısını almış ve vergi inceleme görevi Hesap Uzmanları Kurulu ile birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı’nın da görevi haline gelmiştir. Buna karşın gerek Vergi Usul Kanunumuzda gerek ilgili diğer mevzuatta, idarenin denetim planlama ve stratejisini bütüncül bir yaklaşımla ele almasına olanak veren, verimlilik ve etkinliği esas alan, ihtisasa dayalı bir vergi inceleme sisteminin bulunmadığı söylenebilir. Söz konusu sakıncalar, mükelleflerin büyüklük ve vergiler itibariyle sınıflandırılmasına olanak sağlayarak incelemeyle görevli birimlerin yetki ve sorumluluk alanlarını belirleyen ve böylece kademeli bir inceleme anlayışını öngören yasal ve idari düzenlemelerle giderilebilir. 

¹ Gencosman Yaraşlı, Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanlığı, Yayın No: 2005/367, syf. 20

² Salih Turan, Vergi teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1993, syf. 76

³ Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Türk Vergi Kanunları Gerekçeleri, Cilt 3, 1988

⁴7.6.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanununun 125 inci maddesi

⁵ Recep Turgay, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, Sermet Matbaası, İstanbul 1958

⁶ Erdoğan Öner, Osmanlı İmparatorluğu ve Cumhuriyet Döneminde Mali İdareler, APK Yayın No: 2005/369, syf. 534

⁷ 27 Mayıs 1960 ihtilal Yönetimi tarafından Milli Birlik Komitesi Başkanlığına sunulan Kanun tasarısının gerekçesinde “ 125’inci madde metninde inceleme yetkisini haiz olanlar tadat edilirken (hesap uzmanları” zikredilmiş fakat bunların muavinleri zikredilmemiştir. Hesap uzman muavinlerine de inceleme yetkisi verilmesi uygun görüldüğünden birinci ve ikinci fıkralara gereken hüküm ilave edilmiştir.

Bundan başka Maliye Teşkilat Kanununa göre ilçe mal müdürleri mahallin en büyük mal memurudur. Yine teşkilat Kanununa göre bazı ilçelerde müstakil vergi dairesi teşkil edilmiş olup bu dairelerin müdürleri bu madde mucibince inceleme yetkisini haiz bulunduğundan bu gibi ilçelerde hem vergi dairesi müdürüne hem de malmüdürüne verilmesi idari bakımdan mahsurlu görülmüş ve esasen müstakil vergi dairesi kurulmayan ilçelerdeki malmüdürleri vergi dairesi müdürü sıfatıyla inceleme yetkisine haiz bulunmuş olduğundan bahsedilen hükmün (ilin en büyük mal memuru) şeklinde değiştirilmesi uygun görülerek gerekli tadilat yapılmıştır.” İfadelerine yer verilmiştir.

⁸ Danıştay 8. Dairesinin 06.11.1990 tarih ve 1258 Karar 1990/115 Esas No’lu Kararı

⁹ 16.05.2005 tarih ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 14’üncü maddesi uyarınca Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı şeklinde organize edilmiş ve bu daireye “Başkanlığın vergi inceleme ve denetim yıllık planına uygun olarak, vergi inceleme ve denetimlerinin gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından yerine getirilmesini sağlamak” görevi verilmiştir.

¹⁰ VUK’ta sayılan incelemeye yetkililer arasında sayılmak, 3568  sayılı Kanun uyarınca sınavsız olarak Yeminli Mali Müşavirlik yapabilme olanağı sağladığından bu yetkiye sahip olmanın ayrı bir önemi bulunmaktadır.